Si se tuviera que atribuírsele una categoría del Impuesto a la Renta a la CTS indudablemente para el autor, calificaría como renta de quinta categoría, toda vez que de acuerdo al inciso a) del artículo 34 de la LIR son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
Sin embargo, como hemos referido de acuerdo con el segundo párrafo del inciso c) del artículo 19 de la LIR, para fines tributarios, la CTS, sus intereses, depósitos, traslados, retiros parciales y totales se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta, de ese modo no se le puede categorizar.
Así, podemos concluir que los beneficios sociales son rentas de la quinta categoría por lo que se deberán deducir como gasto en la oportunidad de su pago (como sucede con el caso de las vacaciones, gratificaciones, utilidades, aguinaldos, etc.); sin embargo, si no se puede categorizar cono tal será aplicable la regla del devengo prevista en el inciso j) del artículo 37 de la LIR.
De este modo, para la deducción como gasto de la CTS es aplicable la regla de deducción del devengo en general establecida en el artículo 57 de la LIR concordado con el inciso j) del artículo 37 de la LIR que establece que son deducibles como gasto “las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes”.
De acuerdo a lo indicado, una provisión para beneficios sociales consiste en anotar en los libros y registros contables las respectivas obligaciones, de tal modo que todo exceso de provisión resultante de la inobservancia de las normas laborales deberá repararse del gasto deducible.
Ahora la pregunta es ¿la indemnización y los intereses por el depósito tardío de la CTS serán deducibles?
Las disposiciones laborales prevén una serie de consecuencias por el incumplimiento de disposiciones laborales. Por otro lado, la deducción de la indemnización por retención indebida de CTS o el pago de intereses por el incumplimiento de obligaciones laborales (pago oportuno de la CTS) no tienen una regulación expresa en el LIR o su reglamento.
En ese sentido, para el autor mencionados desembolsos son deducibles, ya que no existe una disposición expresa en el artículo 44 de la LIR que prohíba la deducción de estos gastos y que en caso que hayan servido para mantener la fuente o generar renta son deducibles como gasto.
Así, mismo la Administración Tributaria se pronuncio con el Informe Nº 051-2011-SUNAT/2B0000 en el cual ha concluido que el gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23 del Decreto Legislativo Nº 713, será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Se concluyó ello considerando que el inciso c) del artículo 23 del Decreto Legislativo Nº 713 dispone que los trabajadores, en caso de no disfrutar del descanso vacacional dentro del año siguiente a aquel en el que adquieren el derecho, percibirán una indemnización equivalente a una remuneración por no haber disfrutado del descanso. Esta indemnización no está sujeta a pago o retención de ninguna aportación, contribución o tributo.
En ese sentido, la Administración Tributaria señaló que la mencionada indemnización constituye un gasto acorde con el principio de causalidad, pues al formar parte del cumplimiento del ordenamiento jurídico –concretamente, del ordenamiento laboral– en el cual se desenvuelven las actividades del sujeto generador de rentas de tercera categoría, debe reputarse como un gasto normal en relación con tales actividades.
Agrega que la hipótesis legal que da origen al cumplimiento de “esta obligación indemnizatoria supone el aprovechamiento por parte del empleador de los servicios del trabajador prestados ininterrumpidamente, lo cual corrobora la vinculación del gasto con las actividades del sujeto generador de rentas de tercera categoría”.
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