El devengo de gastos es uno de los temas más relevantes y recurrentes en las fiscalizaciones del Impuesto a la Renta, especialmente cuando se trata de servicios cuya utilización no es inmediata. En este contexto, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF N.º 5199-9-2023, ha precisado el momento exacto en el que debe reconocerse el gasto cuando el servicio contratado no puede ser utilizado hasta que se cumpla una condición específica.
Este pronunciamiento resulta clave para evitar reparos tributarios por deducciones indebidas y para una correcta aplicación del principio del devengo.
Marco general: el principio del devengo
De acuerdo con la normativa del Impuesto a la Renta, los gastos son deducibles en el ejercicio en que se devengan, es decir, cuando:
- Se ha producido el hecho sustancial que genera la obligación.
- Existe certeza sobre la obligación de pago.
- El gasto está vinculado a la generación de renta gravada o al mantenimiento de la fuente.
En términos generales, el Tribunal Fiscal ha señalado reiteradamente que los gastos por servicios se devengan en el ejercicio en que los servicios son efectivamente prestados, aun cuando el pago se realice en un ejercicio posterior.
Hechos analizados en la RTF N.º 5199-9-2023
En el caso materia de análisis, el contribuyente había contratado un servicio que no podía ser utilizado inmediatamente, ya que su aprovechamiento estaba condicionado al cumplimiento previo de determinados requisitos o etapas.
Durante la fiscalización, la SUNAT cuestionó la deducción del gasto, sosteniendo que este no debía reconocerse en el ejercicio en el que se emitieron los comprobantes, sino en uno posterior.
Criterio del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal precisó un criterio fundamental:
El gasto se devenga cuando el servicio puede ser utilizado
En la RTF N.º 5199-9-2023, el Tribunal señaló que:
- Si el servicio no puede ser utilizado hasta que se cumpla una condición, el gasto no se devenga mientras dicha condición no se materialice.
- El gasto debe reconocerse en el ejercicio en el que el contribuyente tiene la posibilidad real de emplear el servicio para los fines por los que fue contratado.
- No basta la sola emisión del comprobante de pago ni la firma del contrato si el servicio aún no puede ser aprovechado.
Este criterio se encuentra alineado con pronunciamientos anteriores del Tribunal, como la RTF N.º 5276-5-2006, en los que se reafirma que el devengo está vinculado a la utilidad económica efectiva del servicio.
Diferencia entre prestación del servicio y posibilidad de uso
Un aspecto relevante del pronunciamiento es la distinción entre:
- La prestación formal del servicio, y
- La posibilidad real de utilizarlo.
Cuando el servicio requiere una condición previa (por ejemplo, una autorización, entrega final, implementación o habilitación), el gasto solo se devenga cuando dicha condición se cumple, aun cuando el servicio haya sido contratado o parcialmente ejecutado antes.
Implicancias tributarias para los contribuyentes
El criterio establecido en la RTF N.º 5199-9-2023 tiene importantes efectos prácticos:
- Evita el reconocimiento anticipado de gastos.
- Reduce el riesgo de reparos por devengo indebido.
- Obliga a analizar contractualmente cuándo el servicio puede ser efectivamente utilizado.
- Refuerza la necesidad de sustento documental que acredite la etapa en la que el servicio se encuentra.
Una deducción incorrecta puede generar ajustes en el Impuesto a la Renta, intereses y sanciones.
Recomendaciones desde PERUCONTABLE
A partir de este pronunciamiento, desde PERUCONTABLE recomendamos:
- Revisar los contratos de servicios para identificar condiciones de uso o aprovechamiento.
- Evaluar si el servicio puede ser utilizado en el ejercicio en que se pretende deducir el gasto.
- No basarse únicamente en la fecha del comprobante de pago.
- Mantener evidencia que demuestre cuándo el servicio quedó habilitado para su uso.
- Una correcta aplicación del principio del devengo es clave para una defensa tributaria sólida.
Conclusión
La RTF N.º 5199-9-2023 reafirma que el gasto por servicios se devenga cuando el contribuyente puede utilizar efectivamente el servicio, y no necesariamente cuando se contrata o se paga. Si el servicio está sujeto al cumplimiento de una condición, el reconocimiento del gasto debe postergarse hasta que dicha condición se cumpla.
Este criterio fortalece la interpretación económica del devengo y constituye una referencia obligatoria en la fiscalización tributaria.
En Corporación Perucontable, analizamos los pronunciamientos del Tribunal Fiscal para fortalecer la correcta aplicación de las normas contables y tributarias en el Perú.
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