Tratamiento Tributario y Contable en el Contrato de Asociación en participación

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I. INTRODUCCIÓN
Últimamente observamos la aplicación de diferentes tratamientos tributarios y contables del
Contrato de Asociación en Participación (CAP), tratamientos diferentes que pueden traer
como consecuencia una determinación incorrecta del Impuesto a la Renta y la presentación de
estados financieros distorsionados, dislocados con la realidad.
A diferencia del tratamiento contable, el tratamiento tributario tiene hoy día dos diferentes
criterios bien definidos, antagónicos, y cuyo mejor uso fue consultado a la Administración
Tributario sin éxito.
Las diferentes visiones del mejor reconocimiento, dejan muchas dudas al contrastarlas entre sí,
lo cual dificulta una aplicación uniforme de la ciencia contable.
Sin pretender abarcar todas las aristas de los diferentes tratamientos tributarios y contables,
exponemos a continuación una serie de enfoques que podrían cuestionar nuestra práctica
profesional.

II. ANTECEDENTES Y NATURALEZA JURÍDICA DEL CAP

Según el artículo 440 de la Ley General de Sociedades (“LGS”), la asociación en participación es un contrato en el cual una persona en calidad de “asociante” concede a otra u otras personas, denominadas “asociados”, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a
cambio de determinada contribución.

Al respecto, la LGS establece las siguientes características para este tipo de contratos:
• El asociante actuará en nombre propio y que la asociación no tiene razón social ni denominación.
• La gestión del negocio o empresa corresponderá única y exclusivamente al asociante. No se involucra a los terceros, pues no existe relación jurídica con ellos y los asociados.
• Los asociados tendrán derecho a la rendición de cuentas al término del negocio realizado y al término de cada ejercicio.
Como se observa, el objeto del contrato asociativo es integrar negocios o empresas
que, por tener un interés en común, pretenden lograr conjuntamente la generación de resultados.

Es de mencionar que, para efectos societarios, la asociación en participación no genera una persona jurídica distinta, sino que ambas partes (i.e., asociante y asociado) mantienen su personalidad jurídica durante la marcha del negocio (Ley No. 26887).

Con relación a la naturaleza jurídica de las relaciones entre las partes contratantes del
CAP, algunos autores señalan que las estructuras de las relaciones jurídicas son
bilaterales y directas, a diferencia de lo que ocurre en las sociedades, donde “las
relaciones son plurilaterales y radiales”
.

Así pues, agrega Garcia-Pita y Lastres que “no hay, propiamente [en las sociedades], una relación sinalagmática directa entre los socios, ni las aportaciones que se efectúen en consideración de supuestas contra aportaciones, sino que se trata de aportar bienes o servicios para el ejercicio en común de actividades
económicas”
.

Véase que, si bien la postura antes descrita es aceptada por un sector mayoritario de los tratadistas y por la autoridad tributaria, la Corte Superior de Justicia de Lima tiene una particular postura al respecto.

Precisamente, por medio de la sentencia recaída en el Expediente No. 1461-2002 (de fecha 15 de diciembre de 2002), en cuanto a la naturaleza del CAP, la Sala Civil de Lima precisó que este tipo de contrato no es uno de prestaciones recíprocas, toda vez que el asociado no está en la obligación de efectuar una prestación a favor del asociante y viceversa, de modo que el contrato subsiste simplemente en la participación del asociante en el riesgo del negocio, siempre y cuando éste efectúe una contribución para el desarrollo de aquel.

III. CRITERIOS TRIBUTARIOS

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Como primera medida, debemos advertir que el tratamiento tributario del CAP es actualmente un tema en controversia. Ello, pues, al respecto se han emitido distintos criterios por parte de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal.
Es importante recordar que ni la Ley del IR5 ni su Reglamento6 contemplan el tratamiento del CAP, siendo la única referencia normativa vigente la Resolución de Superintendencia No. 42-2000/Sunat.

De este modo, ante la duda generada por la falta de reglas precisas, la doctrina nacional y la práctica empresarial se encargaron de proponer sus propias soluciones con referencia al régimen aplicable al contrato de asociación en participación, entre las cuales resaltaron dos posiciones:
• Posición 1: Sostener que el asociante debía registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a hacer entrega al asociado de la participación que le correspondería, deduciéndola también como gasto. La referida entrega constituiría
renta de tercera categoría para la asociada, por lo cual, tributarían por su cuenta cada una de las partes.
• Posición 2: Sostener que el asociante debía registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a liquidar y determinar el IR a pagar. Lógicamente, la participación de la asociada sería entregada luego de deducido el IR, por lo cual,
se le estaría haciendo entrega de renta desgravada.
Cabe señalar que, una tercera posición también fue discutida en su oportunidad, bajo la cual el resultado atribuido al asociado podría calificar como un dividendo, toda vez que “la retribución percibida resulta similar al del socio de una sociedad, pues en ambos casos hay un derecho abstracto a la utilidad que puede generar la empresa y una obligación, que también es abstracta, de asumir las pérdidas hasta el valor del aporte o
contribución”
.
Así pues, conforme sucedió en los hechos, la utilización de la primera posición se generalizó hasta su aceptación en la práctica. Esto es, se consideró que el asociante fuese quien debía registrar todas las operaciones vinculadas al CAP; siendo aquel quien tributara por las rentas que se deriven de la ejecución del negocio, deduciendo como gasto la participación del asociado, quien a su vez debe considerarla también como renta gravada.

Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución No. 732-5-2002 y aplicando el criterio de la citada Resolución de Superintendencia, estableció que la participación que recibía el asociado del asociante tenía la calidad de “ingreso gravable” y, por tanto, este se debía tributar en cabeza del asociado, y que el asociante debía deducirlo como gasto deducible para efectos de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Posteriormente, el mencionado órgano reiteró la postura del párrafo anterior con la Resolución No. 7527-3-2010, exigiendo adicionalmente, la emisión del comprobante de pago del asociado a favor del asociante con el fin de acreditar la deducción del gasto o costo de este último.


Si bien se pensó que esta problemática estaría cerca de resolverse ante el vacío normativo, el Tribunal Fiscal siguió expidiendo resoluciones con posiciones contrarias, tales como No. 18351-4-2013, estableciendo que lo recibido por el asociado en sí es una utilidad, y tratándose del resultado de su contribución, no calificaría como gasto para el asociante (quien debería tributar por el total del resultado del negocio conjunto; y
otorgar una renta desgravada al asociado).
Más aún, través de la Resolución No. 637-2-2017, el Tribunal Fiscal señaló expresamente que, si se obtiene utilidades en un negocio o empresa materia del contrato asociativo, el asociante será el único obligado a determinar y pagar el Impuesto a la Renta empresarial por la totalidad de rentas gravadas que se obtuvieran, y que deberá entregar la participación a cada asociado, quien debe considerarlo como renta no gravada para no tributarlo nuevamente.

Véase que ninguna de las Resoluciones reseñadas tiene carácter de “observancia
obligatoria”.
Cabe resaltar que, con fecha 1 de agosto de 2019, se publicó la Casación No. 10814-
2016 expedida por la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la
Corte Suprema, la cual dilucida una controversia surgida en el año 2004 por actuaciones
del año 2002, es decir cuando el Tribunal Fiscal aún sostenía que la atribución de
utilidades al asociado debía ser considerada como costo y/o gasto por el asociante y
renta gravada por el asociado y no había cambiado de criterio.
En esta ocasión no existía controversia sobre considerar la atribución como costo y/o
gasto para fines tributarios, siendo que lo único discutido versó sobre “si el gasto que
representa la utilidad del asociado” debía estar soportado por un comprobante de pago
emitido por este (i.e., el asociado).

Teniendo en cuenta lo anterior, la Corte Suprema dispuso que, cuando el CAP tenga por
objeto la cesión de uso de un bien, la atribución de utilidades debe sustentarse con
comprobantes de pago. Esta posición dejo muchas dudas, por ejemplo, si la obligación
de emitir comprobante de pago persiste si el objeto del contrato asociativo es la entrega
de efectivo.
Puede advertirse cómo el contexto descrito no termina por ser puro en cuanto a la
naturaleza del CAP.
Ahora bien, actualmente la Administración Tributaria tiene pendiente de responder las
consultas institucionales formuladas por diferentes gremios, lo cual -dicho se a de pasogenera natural preocupación, dado que si bien la Sunat, como ente de menor
jerarquía, debería respetar las decisiones del Tribunal Fiscal, no descartamos que se
utilice un criterio distinto (a estas alturas habría que preguntarse cuál).
Considerando que el Tribunal Fiscal es el máximo ente resolutor en materia
administrativa fiscal, sería recomendable que los efectos tributarios del CAP que estimen
el asociado y el asociante conversen de acuerdo con el último criterio compartido por
dicho órgano; esto, sin dejar de atender el riesgo que la Sunat pueda mantener otra
postura.
Precisamente, en caso la Administración Tributaria opte por no seguir la lógica que
habría adoptado el Tribunal Fiscal y cuestionar el tratamiento de los CAP, estaría
expedita para los contribuyentes la posibilidad de utilizar el vigente artículo 170 del
Código Tributario8
, respecto de la improcedencia de la aplicación de intereses, del
índice de precios al consumidor y de sanciones en casos de duplicidad de criterio.

IV. CRITERIOS CONTABLES

Respecto del reconocimiento contable del CAP, igualmente no existe claridad desde el sector académico
en torno a qué partidas deben ser utilizadas por los actores (i.e., asociante y asociado); y cómo tendría que
efectuarse el registro además de la medición posterior.
Claramente, las normas contables vigentes en la actualidad no han regulado con la necesaria especificidad este punto. En nuestra opinión, cuando nos referimos al CAP estamos frente a un contrato asociativo mediante el cual el asociado -generalmente- entrega un aporte dinerario al asociante a cambio de participar con un porcentaje en los resultados del negocio gestionado por el este último.

En inicio, deberemos definir si este contrato genera un control conjunto del negocio gestionado por el asociante. Recurriremos entonces a la Norma Internacional de Información Financiera (“NIIF”) 11 – Acuerdos Conjuntos. Bajo dicha NIIF, un acuerdo conjunto es aquel mediante el cual dos o más partes mantienen control conjunto; y este puede materializarse en una “operación conjunta” o un “negocio conjunto”. Además, se define como “control conjunto” al reparto del control contractualmente decidido, que existe sólo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que comparten el control.
Como observamos, el control conjunto necesita un reparto de control voluntariamente
adoptado por las partes contratantes, siendo que, en el CAP, por definición legal contractual, el control del negocio es exclusivo del asociante, tal y como lo define el artículo 441 de la LGS9
.
Hasta este punto hemos descartado el control conjunto del CAP entre asociante y asociado; y, en consecuencia, la inaplicación de la NIIF 11; sin embargo, aún no tenemos definido cómo reconocer el aporte del asociado al asociante y los posibles resultados del negocio.
Precisamente, debemos definir si el aporte del asociado recibido por el asociante es un instrumento financiero pasivo o un instrumento de patrimonio, debiendo -en nuestra óptica- recurrir a la Norma Internacional de Contabilidad (“NIC”) 32.
A tal efecto, corresponde esclarecer algunos conceptos previos; siendo, en principio, el de “pasivo financiero” uno al que quisiéramos abordar, entendiéndose por:
a) Una obligación contractual:
(i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o
(ii) de intercambiar activos o pasivos financieros con otra entidad, en
condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad; o
b) Un contrato que será o podrá ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio
propio de la entidad.
Por su lado, un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto
una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus
pasivos. El instrumento será de patrimonio si y solo si se cumplen las dos condiciones
descritas a continuación:

  1. El instrumento no incorpora una obligación contractual:
    (i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o
    (ii)de intercambiar activos o pasivos financieros con otra entidad bajo condiciones
    que sean potencialmente desfavorables para el emisor.
  2. Si el instrumento será o podrá ser liquidado con los instrumentos de patrimonio
    propio del emisor.
    Resumiendo lo expuesto, podemos afirmar que un instrumento de patrimonio es cualquier
    contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una
    entidad, después de deducir todos sus pasivos.
    En este punto resulta indispensable analizar la naturaleza (más propiamente, la sustancia)
    de la contribución del asociado; es decir, cómo se comporta para efectos contables.
    Al respecto, la contribución representa una obligación cierta de devolver las mismas
    unidades monetarias; no obstante, nos preguntamos si ellas aumentan con un porcentaje
    de las probables utilidades del negocio o disminuyen con un porcentaje de las probables
    pérdidas del negocio; o es que únicamente se devolverán sin variación, considerando -por
    ejemplo- un negocio que no tuviera ni ganancia ni pérdida.
    Para el autor Talledo Mazú:
    “La LGS utiliza la expresión “contribución” para referirse a la prestación a
    cumplirse por el asociado a fin de devenir en tal. En rigor dicha locución
    alude más bien al título en virtud del cual se cumple la prestación a cargo
    del asociado. En otras palabras, la contribución es el hecho de dar o hacer
    algo a favor del asociante para alcanzar una participación en los resultados
    o utilidades del asociante. Se entrega o hace algo a favor del asociante a
    título de contribución. Así, en cierto modo la contribución es a la asociación
    en participación lo que el aporte es a la sociedad.
    Es importante destacar la función de la valuación de la contribución del
    asociado. La determinación del monto de la misma juega un rol a los fines
    de establecer:
    • la participación del asociado en los resultados o en la utilidad, cuando la
    misma depende del monto de su contribución; y
    • el monto a reembolsar al asociado al liquidar el negocio en caso de no
    existir pérdidas, ser las pérdidas atribuibles al asociado menores al valor
    de la contribución o haberse pactado que el asociado sólo participa en
    las utilidades y no en las pérdidas.
    Concretamente se trata de establecer si la contribución del asociado
    constituye para el asociante un capital o si más bien es deuda. Constituye un
    asunto de raigambre jurídica con trascendencia contable. Cabe discernir
    como sigue al respecto:

Si el asociado participa en los resultados. esto es, en las ganancias y en las
pérdidas, no existe para el asociante la obligación de reembolsar la
contribución mientras no se liquide el negocio. Hasta ese momento el valor de
la contribución no constituye deuda para con el asociado.
• Si el asociado sólo participa en las utilidades, pesa sobre el asociante la
obligación de reembolsar desde la suscripción del contrato. Para él la
contribución es deuda desde que la recibió, aun cuando no sea exigible
mientras no se liquide el negocio y venza el plazo para su reembolso.
Llegada la oportunidad en que según el contrato deben determinarse los
resultados, surge el derecho del asociado a exigir que ello ocurra.
Determinados los resultados, si son utilidades, nacerá el derecho de aquél a
exigir su pago y, si son pérdidas, se generará su obligación de reembolsarlas
según lo prevea el contrato.
De lo expuesto fluye un dato de interés para fines tributarios y contables: si
bien la asociación en participación es un contrato oneroso, el asociado no
recibe el contravalor de su contribución al realizar la misma, simplemente se le
atribuye un derecho expectaticio de participación. En tal sentido, la utilidad
que corresponde al asociado no es la retribución de su contribución. Lo que
sucede es lo siguiente: del contrato nace la obligación de realizar la
contribución; de la realización de la contribución nace el derecho abstracto a
participar en las utilidades que se obtengan; ese derecho da pie a un derecho
de crédito una vez obtenidas las utilidades. La utilidad que corresponde al
asociado es el objeto de ese derecho de crédito. En otras palabras, la causa
de las utilidades atribuibles al asociado no reside en la contribución realizada
por él, sino en el hecho de que el negocio del asociante ha dado utilidades.
El derecho de participación en los resultados atribuidos al asociado guarda
semejanza con el del socio de una sociedad; en ambos casos surge un
derecho abstracto a la utilidad que pueda generar la empresa y una
obligación, también abstracta, de asumir las pérdidas, hasta el valor del
aporte o contribución, en su caso
11 ”. (énfasis agregado)
10 Negrita y subrayado es nuestro
11 IFA Perú, Cuaderno Tributario 22
Con lo explicado por el profesor Talledo, comprendemos que el aporte o contribución
del asociado genera un derecho expectaticio, un derecho abstracto de participar en las
utilidades, no derechos monetarios concretos y ciertos con flujos en el tiempo.
Precisamente, estamos de acuerdo con lo señalado, en la medida que cuando el CAP no
contenga un derecho de entrega de unidades monetarias en concreto, nos
encontraremos con un instrumento de patrimonio de duración limitada, relacionado al
tiempo de duración del negocio, con cuya finalización se obliga a su liquidación; siendo
que, recién a partir de este acto, surgirán otras obligaciones monetarias concretas. Por
el contrario, en otro escenario, reconoceríamos un pasivo si el CAP contiene una
obligación monetaria concreta e inamovible.

A fin de comprender lo anterior, es necesario analizar la asimetría contable entre el
tratamiento de las partes (asociante y del asociado), asimetría no siempre considerada
por recientes normas contables, pero a nuestro entender, esencial para esta figura
económica. Mientras que la contribución genere un derecho expectaticio que será
considerado como un instrumento de patrimonio por parte del asociante, de similar
manera será considerada como un activo (inversión) por el asociado; por el contrario, si
la contribución representara unidades monetarias que serán devueltas sin condición de
los resultados del negocio (esto es, cuando se tenga un derecho en concreto a recibir
unidades monetarias), tendría el asociante que reconocerla como un pasivo (cuentas por
pagar) y el asociado deberá considerarla como un activo (cuentas por cobrar).
La posición que planteamos se observa con mucha frecuencia en el sector inmobiliario,
donde se crean empresas (Vehículos de Propósito Especial – SPV) con la finalidad de
integrar a un asociado (por el valor de su contribución) y desarrollar un proyecto
inmobiliario; luego de lo cual se prosigue con la liquidación de dicha empresa.
Qué duda cabe que la contribución del asociado es un instrumento de patrimonio, el
cual le generará derechos expectaticios de los eventuales resultados del proyecto
inmobiliario. Este instrumento de patrimonio, además, será temporal y tendrá la duración
del proyecto. En rigor, esta contribución del asociado se comporta como el aporte de un
socio (en el fondo y por su naturaleza son similares), por lo cual estimamos que su
reconocimiento sería en el patrimonio.
A pesar de lo expuesto en líneas anteriores, hay quienes consideran a la contribución del
asociado en el asociante como un pasivo financiero; y, adicionalmente para su medición,
agregan el valor presente de las probables utilidades del negocio (utilidades
proyectadas), reconociendo un mayor pasivo, de acuerdo al método del costo
amortizado de la NIIF 9 – Instrumentos Financieros.
En rigor, quienes sostienen lo anterior se basan en asumir que una probable utilidad es
un estimado con alto grado de “certeza”; y, por tanto, consideran que existe la cuasi
obligación para el asociante de pagar al asociado el valor presente de los flujos futuros
de su participación en la utilidad. Ello, a nuestro parecer, carece de sustento contable (y
jurídico).
Detengámonos un momento en lo básico; efectivamente, de acuerdo con el Marco
Conceptual para la Información Financiera, un pasivo es una obligación presente de la
entidad de transferir un recurso económico como resultado de sucesos pasados. Para
que exista un pasivo, deben satisfacerse los tres siguientes criterios:
a) la entidad tiene una obligación;
b) la obligación es transferir un recurso económico; y
c) la obligación es una obligación presente que existe como resultado de sucesos
pasados.

Teniendo en cuenta lo señalado, debemos preguntarnos si la contribución del asociado
es una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como
resultado de sucesos pasados. Para responder esa pregunta, nos remitirnos a las
condiciones del CAP, el cual es el contrato por el que una persona, denominada
asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación
en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del
asociante, a cambio de determinada contribución.
Tal y como están configurados los contratos en nuestro ordenamiento legal, el asociado
tiene el derecho a una participación, en ninguno de los casos tiene derecho a una
cantidad de unidades monetarias fijas; de otra forma, estaríamos refiriéndonos a un
contrato distinto (como el de mutuo o préstamo, por ejemplo).
Ello significa entonces que este derecho de participación, al estar condicionado que
exista una utilidad en el negocio, no es más que una posibilidad al momento de
celebrarse el CAP. Precisamente, no estamos frente a un resultado cierto ni cuantificable,
más bien ante proyecciones, sobre las cuales no reposa ninguna obligación en concreto
a la firma del referido contrato, y esto, más allá de las buenas proyecciones o
pronósticos que tenga el negocio. No existen los “sucesos pasados” que sustentan el
pasivo, porque ese “suceso” no es más que la utilidad del negocio, y a la firma del
contrato, esto no acontece.
Nótese que estamos refiriéndonos al contrato típico y generalmente abordado, en
donde asociante y asociado comparten riesgos y beneficios del negocio.
Asimismo, la contribución del asociado al asociante tiene un tratamiento específico en el
contrato asociativo; siendo que su tratamiento contable dependerá de si en el CAP se
prevé la obligación de devolver las unidades monetarias aportadas o no. Así las cosas,
si esta devolución fuera expresa y sin condicionamiento, nos encontramos frente a un
pasivo; por lo contrario, reiteramos, si la contribución está condicionado al resultado
del negocio, nos encontraremos frente a un instrumento de patrimonio.
Para tener mayor claridad, analicemos las distintas posturas contables que podría
adoptar el asociante con base en el siguiente ejemplo:
▪ A es asociante y B es asociado
▪ A y B firman un CAP de acuerdo a la LGS
▪ B contribuye con S/ 1,000 en la fecha de firma del CAP
▪ B participa con el 60% del resultado del negocio
▪ El negocio espera obtener utilidades de S/ 20,000 al finalizar el cuarto año, fecha
en la cual liquidarán el negocio
▪ Valor futuro de la participación de B en la utilidad proyectada S/ 12,000
▪ Valor presente de la participación de B en la utilidad proyectada S/ 10,000

Como se podrá observar, las diferencias de adoptar una u otra posición son sustanciales.
De optar por registrar un pasivo financiero y medirlo al costo amortizado, se generaría
que con la sola firma del CAP el asociante deba reconocer una pérdida o costo
inexistente, la cual solo se encuentra en el proyecto (ideal) de las partes integrantes del
acuerdo. Sin embargo, no basta con considerar que históricamente los proyectos
generan utilidades, pues hasta que ellas no se generen no deberían representar ningún
impacto ni estimación (ni legal ni contable).
Más aún, trayendo el tema a la actualidad, en los tiempos de pandemia como el que vive
nuestro país hoy en día, estas proyecciones se reducen a simples especulaciones donde
no existen flujos ciertos ni en fechas ni en unidades monetarias. Reconocer como
costo/gasto la participación futura de un negocio que no existe aún, es en esencia
distorsionar las normas contables; es -en resumen- generar proyecciones sobre ninguna
base.
No terminamos de discrepar de algunas prácticas profesionales, donde observamos que
inclusive ese costo o gasto inicial por medición del pasivo al costo amortizado, era
capitalizado al activo en proceso de construcción, claro está, el CAP referido estaba
asociado a un proyecto inmobiliario. En este extremo, el asociante reflejó como costos en
proceso (existencias) la pérdida determinada por la medición al costo amortizado, pero
sin ningún activo tangible cierto, es decir solo tenía un “cálculo pronosticado” para la
creación del activo.
Cabe resaltar que en el presente trabajo no desarrollamos la aplicación del costo
amortizado, porque este método está limitado a flujos contractuales futuros; esto quiere
decir obligaciones contractuales de unidades monetarias en el tiempo. En efecto, la
condición de distribuir participaciones del resultado de un negocio como el CAP, no
representa un flujo contractual futuro, es tan incierto como afirmar que todas las
empresas creadas siempre tendrán utilidades.

La teoría de presentar la contribución como pasivo medido al costo amortizado, que, para el ejemplo anterior, con solo la firma del contrato y recepción de la contribución del asociado de S/ 1,000, el asociante debe reconocer S/ 10,000 adicionales de pasivo financiero, nos deja sendas dudas. Algunas de las cuales podemos transmitir con las siguientes preguntas:

¿Cuál es el valor razonable de la participación del asociado a la
firma del contrato? Los que están a favor de esta teoría dirán que S/ 11,000, en virtud
que probablemente estos negocios tengan estadísticas de rendimiento similares,
significando entonces que el mercado aceptaría ese valor si el asociado quisiera
transferir su participación, pero…, ¿será así? ¿es coherente?
Creemos que lo anterior es impreciso, miremos lo que pasa hoy en día, esas
proyecciones claramente no generarían los mismos resultados. Sin embargo hay quienes
postulan que, en efecto, la medición de S/ 11,000 es apropiada y si el mercado no
acoge el valor, podríamos usar otras figuras como el deterioro. Consideramos que si bien
el deterioro es una figura aplicable, no lo es para el caso en concreto, debiendo partir el
análisis con la no existencia de una obligación cierta, únicamente existe a la firma del
contrato un derecho expectaticio de participar en el resultado de un negocio, no hay
unidades monetarias ni flujos ciertos, solo existirán pronósticos o presupuestos de
resultados, sujetos a los diferentes riesgos para su realización (sobre las cuales,
justamente no cabe proyectar un resultado como el anterior).
También hemos advertido en el mercado otra posición para el reconocimiento de la
contribución del asociado en el asociante, la cual considera a la contribución como
pasivo para el asociante, el cual irá variando de acuerdo con los resultados parciales del
negocio, y no reconocen el valor presente de los flujos pronosticados.
En síntesis, no concordamos con esta posición por considerar que no existe per se un
pasivo en la transacción; sin embargo, este tratamiento genera menos distorsiones para
la correcta lectura de la información contable.
Ahora bien, con un análisis diferente, podríamos presentar la contribución del asociado
como parte del patrimonio, pero con detalles distintos.
En efecto, si consideráramos que los partícipes del ejemplo anterior (A y B) crean una
empresa donde A tiene el 100% de las acciones con derechos políticos y B tiene el 60%
de los derechos económicos, diríamos que A es la controladora de esta nueva empresa
(la llamaremos AB), y de acuerdo a la NIIF 10 – Estados Financieros Consolidados, A se
encuentra en la obligación de emitir estados financieros consolidados.
En estos estados financieros consolidados de A, se reflejará el aporte de B en AB de
S/ 1,000 como parte del patrimonio, en específico como Participaciones no
Controladoras.

¿Cuál es la diferencia en esencia del CAP y la empresa creada por los partícipes?
Ninguna, ambas figuras tienen la misma naturaleza.

Consideramos que para concluir que la contribución del asociado en el asociante pueda
reconocerse como participación no controladora, sería necesario reconocer al CAP
como una entidad que informa; teniendo que, de acuerdo con el Marco Conceptual
para la Información Financiera “[…] Una entidad que informa es una entidad a la que
se le requiere, u opta, por preparar estados financieros. Una entidad que informa puede
ser una única entidad o una parte de una entidad o puede comprender más de una
entidad. Una entidad que informa no es necesariamente una entidad legal”, lo cual
consideramos como viable.

V. CONCLUSIONES
Concluimos mencionando que el tema tratado no tiene un tratamiento claro y específico
en nuestro ordenamiento contable vigente; sin embargo, resulta impropio reconocer el
valor presente de las futuras ganancias como pasivos ciertos y costo/gasto, en virtud
que el derecho contractual no es de flujos ni momentos, es abstracto, de participación de
las resultados de un negocio si es que se generan esos resultados.
Igualmente, bajo nuestra óptica, sería un tratamiento menos inexacto reconocer la
contribución del asociante como pasivo, cuyo valor razonable cambiará de acuerdo a
los resultados parciales del negocio.
Finalmente, concordamos con las dos posiciones de considerar la contribución del
asociante como patrimonio, ya sea como instrumento de patrimonio o participación no
controladora, en virtud que -en esencia- participan del activo residual o resultado del
negocio cuando se generen, pero no antes.
Aún hay mucho para discutir.

Por: Gary Salazar Paz | Managing Partner Ecovis Perú
International Firm | Audit, Tax & Legal, Outsourcing and Advisory
www.ecovis.com.pe


LA SEMANA DEL CIERRE CONTABLE TRIBUTARIO 2020
Fecha: Martes 08, miércoles 09, jueves 10 y viernes 11 de diciembre.
Horario: 7:00 a 10:00 p.m.
◘Informes vía Web: https://perucontable.com/url/ccont 
◘Informes vía WhatsApp: https://bit.ly/34TmwU5

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