Sobre la prescripción de las deudas tributarias: comentarios a la STC 0004-2019-AI

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Raffo Velásquez: “Tenemos a administrados que son titulares de situaciones y consecuencias jurídicas que fueron creadas y que agotaron sus efectos antes de que entre en vigor el DL 1421, por tanto, en virtud del art. 103 CP (e incluso, según los criterios de los magistrados del TC Ledesma y Miranda) tales contribuyentes no podrán ser objeto de aplicación del DL 1421”.

1. El caso

Hace unas semanas el Tribunal Constitucional (“TC”) publicó la STC 0004-2019-AI que se refería a la regulación del régimen de prescripción de la cobranza de deudas y multas tributarias, convalidando el cambio normativo que fue acusado de inconstitucional. Veamos de qué se trata. 

El art. 43 del Código Tributario (“C.Trib”) dispone que para (i) determinar la obligación tributaria; (ii) exigir su pago; o (iii) aplicar sanciones, el plazo de prescripción es de cuatro años. Sin embargo, también prevé como reglas especiales el plazo de prescripción de seis años si el contribuyente no realizó su declaración jurada, y de diez años si se trata de un agente de retención o percepción que no entregó el tributo retenido o percibido.

El art. 44 C.Trib. establece un peculiar inicio del cómputo de esos plazos de prescripción, pues dispone que el plazo de prescripción empieza a contarse desde el 1 de enero del año siguiente en que: venció el plazo para presentar la declaración de tributos (inc. 1), la obligación es exigible para los tributos que debía ser determinados por el contribuyente (inc. 2), la obligación es exigible para todos los demás tributos (art. 3), se cometió la infracción o fue detectada (art. 4), se realizó el pago indebido o excesivo (inc. 5); nació el crédito por tributos para supuestos distintos al pago indebido o excesivo.  

Bajo este régimen se entendía que existe un solo plazo de prescripción de cuatro años para determinar las obligaciones tributarias y multas, así como para las acciones de cobranza de ellas. Ese plazo empezaba a correr desde el 1 de enero del año siguiente desde que ocurrieron los eventos que mencionan los incs. 1, 2 y 3 del art. 44 CTrib.

No obstante, el 28 de septiembre de 2012 entró en vigor el Decreto Legislativo N° 1113 (“DL 1113”) que incorporó el inc. 7, al art. 44 C.Trib y dispuso que, para el cobro de deudas tributarias o multas, el plazo de prescripción empezaba a correr desde el día siguiente de la notificación de las resoluciones de determinación de deuda o de multa. Es decir, ahora debía diferenciarse entre el plazo de prescripción para determinar la obligación tributaria y para imponer la multa, que se iniciaría el 1 de enero del año siguiente; y el otro plazo de prescripción para la cobranza de ellas, que empezaría a contabilizarse desde el día siguiente que se notifica las resoluciones de determinación o multa. En suma, ahora había dos plazos de prescripción para “salvarse” del pago de deudas tributarias o multas.

Pero surgieron algunas dudas sobre la aplicación de este régimen diferenciado que buscó aclarar el Tribunal Fiscal (“TF”) mediante su Resolución (“RTF”) N° 09789-4-2017. Allí se estableció como precedente de observancia obligatoria que el cobro de resoluciones de determinación y multas que contienen obligaciones e infracciones surgidas antes de la entrada en vigor del DL 1113, pero notificadas durante su entrada en vigor (28 de septiembre de 2012), se sujetará al plazo de prescripción general existente al momento en que surgieron y no al doble plazo de prescripción que se deriva del art. 44, inc. 7, C.Trib. En otras palabras, según el TF, las obligaciones e infracciones previas al DL 1113 se sujetarán al plazo único de prescripción que existía ante de él, aunque sus resoluciones de determinación y multa sean notificadas durante la vigencia del DL 1113.

Eso motivó que el Poder Ejecutivo dicte el Decreto Legislativo N° 1421 (“DL 1421”), publicado el 13 de septiembre de 2018, cuya Primera Disposición Complementaria Transitoria dispuso lo siguiente:

“Primera. Cómputo del plazo de prescripción.

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Tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución, el inicio del plazo prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación o de multa cuyo plazo de prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta el 1 de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012 dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario”.

A pesar de lo confuso del lenguaje, esta norma estuvo específicamente dirigida a dejar sin efecto el precedente del TF. Veamos:

  1. Se refiere a todas las obligaciones e infracciones ocurridas antes del 2012 y, en particular, las surgidas el año 2011 cuyo plazo de prescripción inició el 1 de enero de 2012 (antes del DL 1113),
  1. Precisa que las resoluciones de determinación y multa de aquéllas, notificadas desde el 28 de septiembre de 2012 (entrada en vigencia del DL 1113), se sujetarán al plazo de prescripción del art. 44, inc. 7, C.Trib.  

Este régimen fue acusado de inconstitucionalidad por tener efectos retroactivos, lo que dio lugar a la STC 0004-2019-AI que es materia de este comentario.

2. La solución que debió tener el caso

El art. 103 CP dispone que la ley desde su entrada en vigor, se aplican de inmediato a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, y no tiene fuerza ni efectos retroactivos. En términos sencillos, esto significa que debe diferenciarse entre la situación o relación jurídica que ya existía al dictarse la nueva ley, que nació previamente a ella; y las consecuencias jurídicas actuales que surgen de aquellas. La nueva ley no alcanzará ni afectará a las situaciones o relaciones previas o ya constituidas, pero sí regirá las consecuencias actuales que se dan durante su vigencia.

Debemos preguntarnos entonces cómo debió procederse si nunca se hubiera dictado la RTF N° 09789-4-2017, ni el DL 1421 dictado después para hace ineficaz sus alcances. Es decir, cómo debió aplicarse el inc. 7, del art. 44 C.Trib incorporado por el DL 1113, si solo se hubiera contado con el régimen general de no retroactividad que prevé el art. 103 CP.

Recuérdese que el inc. 7, al art. 44 C.Trib incorporó un régimen jurídico que creó la siguiente distinción: (i) el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria y establecer la multa iniciaría el 1 de enero del año siguiente de la exigibilidad de la obligación o de la infracción; (ii) mientras que el plazo de prescripción para la cobranza de cualquiera de ellas, empieza desde el día siguiente en que se notifica las resoluciones de determinación o de multa. Antes de ese dispositivo, existía un plazo único de prescripción para determinar la deuda y la infracción, así como para el cobro de ellas.

La pregunta que surgió entonces fue la siguiente: ¿qué pasa con las obligaciones e infracciones surgidas antes del DL 1113? ¿Para ellas se cambió el plazo de prescripción bajo el cual iniciaron, de modo que ahora había un plazo para determinar la deuda e infracción y otro plazo para su cobranza? ¿O ellas debían mantener el plazo de prescripción único existente al momento de surgir la obligación o de cometerse la infracción?

Según el arts. 103 CP, si los contribuyentes aún no ganaban la prescripción, si no se generaba todavía el hecho jurídico exigido para dar lugar a una situación jurídica que extingue el ejercicio de la potestad de cobrar deudas y multas (prescripción), entonces no había problemas en modificar dicho plazo. Como la situación jurídica de prescripción, no era inmediata, sino que requería de un periodo de gestación para constituirse, el plazo de gestación podía ser modificado mientras no se generaba tal situación jurídica, es decir, que era legítimo que una ley altere las condiciones (plazo) para la generación de aquella situación jurídica extintiva. 

Incluso si se considera que el inicio del cómputo del plazo prescripción es una situación jurídica en sí misma, que prolonga sus efectos en el tiempo (lo que sería errado), no habría problemas en que una nueva ley altere el plazo aplicable a esa supuesta situación, pues tal ley significará una alteración de las consecuencias de esa situación jurídica y no sobre su existencia misma. Lo que es legítimo, conforme lo prevé el art. 103 CP.

En resumen, era perfectamente legítimo que una nueva ley altere los plazos de prescripción que estaban corriendo (que aún no consolidaban o daban lugar a una situación jurídica de extinción) para aumentarlos[1]. En contrapartida, esa nueva ley no podrá alterar la prescripción ya acaecida, ya cumplida durante la vigencia de las reglas que la ley antigua preveía.

Esto significa que, en un mundo sin la RTF N° 09789-4-2017, el mandato constitucional indicaba que el inc. 7, del art. 44 C.Trib (incorporado por el DL 1113) podía aplicarse sobre toda prescripción no ganada aún, ya sea que se trate de obligaciones  o infracciones surgidas antes de la vigencia del DL 1113, o incluso de resoluciones de determinación y multa notificadas antes o durante la vigencia del DL 1113. La única condición es que se trate de plazos de prescripción no ganados bajo la ley anterior.

3. EL voto en contra del DL 1421

De acuerdo con lo anterior, en su intento por aclarar la aplicación del DL 1113, la RTF N° 09789-4-2017 estableció un precedente administrativo contrario al art. 103 CP. Eso fue lo que trató de corregir la Primera Disposición Complementaria Transitoria del DL 1421 al disponer que las obligaciones e infracciones ocurridas antes de la vigencia del DL 1113, pero cuyas resoluciones de determinación y multa fueron notificadas durante la vigencia de ésta, se someterán a los plazos de prescripción del DL 1113, es decir, al régimen de doble plazo que se deriva del art. 44, inc. 7, C.Trib.

Según lo ya desarrollado, si se trataba de plazos de prescripción que, bajo la regulación anterior todavía no habían transcurrido completamente, era legítimo que la nueva ley (DL 1113) hubiera modificado y elevado tales plazos, sin que eso suponga una aplicación retroactiva de la nueva ley. Y es que la nueva ley no alteró un hecho o una situación jurídica existente o, para los incrédulos, solo alteraría las consecuencias actuales de una situación jurídica nacida previamente. Ambas opciones se encontraban habilitadas por el art. 103 CP. 

No obstante, el voto del magistrado del TC Ernesto Blume profundizó en el error de la RTF N° 09789-4-2017 y opinó lo contrario a lo aquí sostenido:

“69. Este Tribunal Constitucional advierte que la disposición impugnada no modifica el lapso por el que se extiende la prescripción, que efectivamente es el elemento que transcurre, sino que varía el otro elemento objetivo que es el punto de inicio del cómputo que resulta fijo y, por lo tanto, incide en todos aquellos casos en que la prescripción hubiese comenzado a desarrollarse (…)

71. No se trata de una forma de reconocer derechos adquiridos, este Tribunal mantiene su uniforme jurisprudencia en torno a la efectividad y vigencia de la teoría de los hechos cumplidos como criterio recogido en el artículo 103 de la Constitución.

72. El quid de la cuestión en este caso es que la norma sometida a control resulta aplicable a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, pero afecta a unas que ya agotaron su efecto en el pasado, cuando se puso en marcha el plazo de prescripción.

73. Queda claro entonces que la disposición objeto de control se encuentra reñida con el principio constitucional de irretroactividad de las normas jurídicas al aplicarse a situaciones previamente agotadas (…)

76. Efectivamente, el momento de inicio del plazo de prescripción es un hecho que no transcurre, sucede inmediatamente cuando se produce el supuesto previsto por la ley y, por lo tanto, cualquier modificación de este aspecto se aplicará a partir de la entrada en vigor de la nueva norma” (énfasis agregado).

Es evidente que el magistrado comete el error de considerar que el inicio del cómputo del plazo de prescripción, por sí solo, es un hecho jurídico. Si fuera así, cabría preguntarle ¿qué efectos legales cree que ha ocasionado ese supuesto hecho jurídico? ¿qué situación jurídica ha surgido como consecuencia de verificarse ese presunto hecho jurídico? Ninguno. El solo inicio del plazo de prescripción no altera el mundo jurídico del contribuyente. A lo sumo podría decirse que da lugar a una situación jurídica de carga de la SUNAT. 

Si es así, es errado que el voto trascrito otorgue cualidades propias de una situación jurídica al inicio del cómputo del plazo de prescripción, que sostenga, por ejemplo, que el cambio en el inicio del cómputo del plazo supone “afectar” situaciones que “ya agotaron sus efectos”. Tales cualidades no son predicables respecto del inicio del plazo de prescripción, error que lleva al magistrado Ernesto Blume a considerar que el DL 1421 es retroactivo, cuando no lo es.

4. Los votos a favor del DL 1421

El voto de la magistrada Marianella Ledesma asume de modo indebido que el inicio del cómputo del plazo de prescripción tiene la calidad de situación jurídica. Precisa que, si el inicio de ese plazo nació bajo la legislación anterior, pero se siguió desarrollando en el tiempo bajo la vigencia del posterior DL 1113 (es decir, que no agotó sus efectos al amparo del régimen anterior), podía ser pasible de modificaciones por esta nueva norma. Por lo que concluye que: “según el artículo 103 de la Constitución, no resulta constitucionalmente admisible extender los efectos del nuevo régimen jurídico establecido por la norma que entra en vigencia a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas que se hubiesen agotado antes de dicha entrada en vigor. En cambio, sí resulta conforme con el mencionado artículo constitucional que la nueva norma sea aplicable a las relaciones y situaciones jurídicas que aún no se hubiesen cumplido o agotado” (fd. 58).

La falta de comprensión sobre lo que significa hechos jurídicos y, más aún, situaciones jurídicas, puede pasar factura en la resolución de futuros casos. Al amparo de ese mismo razonamiento, podría decirse que la norma en cuestión sí sería inconstitucional porque altera una situación jurídica ya existente, no altera solo sus consecuencias, sino que cambia el evento en que se constituye la supuesta situación jurídica de inicio del cómputo del plazo, lo que sería inconstitucional. Y es que el DL 1113 modificaría la existencia misma de una nueva situación jurídica previa, crearía un nuevo inicio del cómputo de plazo de prescripción (ahora existirían dos inicios de plazos de prescripción, uno para la determinación de deudas e infracciones, y otro para su cobranza). Es decir, usando el mismo razonamiento de la magistrada Ledesma podríamos arribar a resultados distintos al suyo.   

Más preciso parece el voto del magistrado Manuel Miranda cuya simplicidad resume la solución constitucional aplicable. Citamos: “… si bien la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 1421 efectúa materialmente una modificación del plazo de prescripción, pero lo hace en aquellos supuestos en los que aún no han trascurrido los plazos fijados en el artículo 43 del TUO del Código Tributario, por tanto, estaríamos ante consecuencias jurídicas no extinguidas a la fecha de su entrada en vigor, es decir, resulta de aplicación inmediata. Por tanto, no advierto vulneración del principio de irretroactividad reconocido por el artículo 103 y del principio de seguridad jurídica” (fd. 6).

Es claro para este magistrado que estamos ante la modificación de un plazo que no ha transcurrido y, por ende, ante un evento que todavía no tiene como consecuencia jurídica la extinción de la potestad de SUNAT (ver también fd. 5).

5. Un escenario ignorado: los contribuyentes liberados

A pesar de lo anterior, la RTF N° 09789-4-2017 y probablemente otras resoluciones similares fueron dictadas en favor de administrados que, según tales criterios, fueron liberados de sus deudas y multas tributarias por prescripción. No podemos decir que en esos casos los contribuyentes tendrán una mera expectativa, sino que efectivamente habrían obtenido la situación jurídica de extinción de sus deudas, y las habrían obtenido antes de la vigencia del DL 1421. Y es que se trata de sujetos sobre los cuales la Administración Pública dictó actos administrativos que se caracterizan porque producen efectos jurídicos (no solo expectativas de esos efectos) que inciden sobre sus intereses, obligaciones o derechos, para su situación concreta (art. 1 LPAG).

Entonces, tenemos a contribuyentes que antes de la vigencia del DL 1421 y por mandato administrativo, adquirieron situaciones jurídicas que tuvieron como consecuencia inmediata la liberación de sus deberes de pago de deudas y multas tributarias. (De hecho, el legislador dispone que el acto administrativo es eficaz a partir de su notificación y, cuando beneficia al administrado, desde la fecha de su emisión, ex art. 16 LPAG.). Tales consecuencias jurídicas de liberación no se lo prolongan en el tiempo, sino surten efectos una sola vez, informando al acreedor que ha prescrito el ejercicio de su pretensión de cobro.

De modo que, tenemos a administrados que son titulares de situaciones y consecuencias jurídicas que fueron creadas y que agotaron sus efectos antes de que entre en vigor el DL 1421, por tanto, en virtud del art. 103 CP (e incluso, según los criterios de los magistrados del TC Ledesma y Miranda) tales contribuyentes no podrán ser objeto de aplicación del DL 1421.

Lamentablemente, la STC 0004-2019-AI no lo menciona, de hecho, el mismo DL 1421 no señala para nada esa situación, de modo que no tendrían por qué ser afectados por el reciente fallo. Por lo que la novela no acaba aún, sino que corresponde determinar si esos contribuyentes liberados tienen o no algún mecanismo de defensa al que puedan recurrir.

Fuente: laley.pe


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