Los Medios Probatorios en los Procesos Tributarios

I. INTRODUCCIÓN:

Dentro de nuestra estructura tributaria tenemos las obligaciones formales y las obligaciones sustanciales, la primera es el instrumento utilizado por el contribuyente a fines de comunicar a la Administración Tributaria, la realidad de las operaciones económicas realizadas, mediante la adecuada emisión de comprobantes de pagos, del llevado de libros contables y la realización de las declaraciones, ya sean mensuales, como anuales, la segunda obligación nace como consecuencia de la primera, que al determinar el impuesto apagar, esta se torna exigible debido al poder coercitivo del estado; sin embargo, este cumplimento de obligaciones no siempre son las correctas, por ello, dada las facultades de determinación y fiscalización, la Administración Tributaria, determina montos diferentes, ya sea correcto o incorrecto el criterio utilizado, es así que el contribuyente tiene derecho a contradecirla, utilizando los medios impugnatorios que el código tributario le permite.

En ese sentido, cuando tratamos el fenómeno impositivo en nuestra legislación tributaria nos remitimos rápidamente a la determinación del tributo y la obligación de pago que tiene el deudor tributario u obligación sustancial, esta determinación y recaudación de los tributos pueden aparecer ya sea por la autoliquidación o declaración de parte del contribuyente o por la determinación que hace la SUNAT a través de los ajustes a la declaración o la determinación por reparos tributarios que puedan darse como consecuencia de la facultad de fiscalización y el ejercicio que realiza la Administración Tributaria a fines de realizar un correcto control y verificación del cumplimiento tributario para disminuir la diferencia entre la realidad de las operaciones comerciales y lo declarado por el contribuyente y acercarnos a la recaudación esperada para los fines estatales; sin embargo la potestad tributaria del estado tiene límites, que son los principios constitucionales tributarios, por ello el contribuyente debe conocer y estar preparado para afrontar notificaciones, requerimientos y determinaciones que la administración tributaria les notifique, es así que, la contradicción que realice el contribuyente no puede ser únicamente de manifestación, sino que debe ser probado de manera objetiva, considerando que en el sistema jurídico, la carga de la prueba la tiene el contribuyente, es decir es el mecanismos de defensa que va ejercer el contribuyente, amparándose en su derecho de defensa y contradicción, demostrando objetivamente una realidad distinta a la que se le atribuye, es decir transfiriendo la verdad que este defienda contra los supuestos que le son atribuidos.

Así mismo, debe considerarse que las pruebas, no deben existir únicamente en un eventual procedimiento contencioso tributario o administrativo, sino que debe tenerse presente desde la realización de los hechos determinativos de tributos, tanto para su pago como para su devolución, porque debemos tener presente que en caso de solicitudes no contenciosas o aplicación de beneficios arancelarios como el drawback, la administración tributaria está facultada a solicitar la demostración de ese dinero a ser devuelto.

II. LOS RECURSOS IMPUGNATORIOS

El Texto Único Ordenado del Código Tributario, específicamente en el Título III, Capítulo I, regula el procedimiento contencioso tributario, como una vía de doble instancia administrativa, conformado por el recurso de reclamación y el de apelación, así mismo, de manera excepcional, el artículo 151° nos señala que cuando sea una apelación de puro derecho, no será necesaria la presentación previa del recurso de reclamación, por considerarse una discusión de aplicación normativa y no de hechos fácticos presentados durante los procedimientos tributarios.

Un procedimiento contencioso, no trata únicamente del criterio subjetivo de las partes, sino que esta posición, debe respaldarse en medios probatorios, fehacientes y suficientes para que la pretensión, de quien se considere vulnerado en sus derechos, pueda cambiar la determinación o resolución emitida por la Administración Tributaria.

En ese sentido, la prueba o la carga de la prueba, en materia tributaria, no se aleja de otras materias jurídicas, por cuanto esta recae en el imputado que quiere probar que los hechos incoados no se ajustan a la realidad, debiendo para ello, respetar los medios probatorios permitidos en la materia, así como, los plazos y las restricciones en el ofrecimiento de estos.

III. LA PRUEBA

La prueba es el conjunto de acciones que nos llevan a la demostración de la existencia de un hecho material, respetando las formas admitidas en nuestro sistema jurídico, considerando la posición contraria manifestada por la Administración tributaria, de la cual es menester poder contradecir y probar con hechos objetivos, reales y de visualización para su comprobación ya sea en etapa de verificación, de fiscalización o en el procedimiento contencioso tributario, ante la determinación de un tributo y/o multas.

La prueba como institución jurídica se encuentra ampliamente desarrollada en el Código Procesal Civil y en la doctrina que acompaña al estudio adjetivo de la materia y tal como se manifiesta en la norma IX, ante lo no previsto por el Código Tributario podemos aplicar supletoriamente los principios generales del derecho; es por ello que vamos a desarrollar aquellas pruebas admitidas en materia tributaria; sin embargo, considero que la acción probatoria inicia antes del procedimiento contencioso tributario, posición que iremos sustentado en el desarrollo del presente artículo.

En ese sentido el profesor Mario Alva Matteucci en el desarrollo de La Prueba en el Código Tributario Peruano, se hace una pregunta muy sencilla ¿Qué entendemos por prueba? Y aborda su respuesta desde dos puntos de vista “… desde el punto de vista común, es demostrar o acreditar la efectividad de un hecho. Pero procesalmente, tiene a su vez dos acepciones: o bien es la demostración de la efectividad de los hechos controvertidos: o bien es el medio de que se pueden valer las partes; para acreditar los hechos de los que hacen depender su derecho o pretensión.

De la descripción precedente podemos apreciar que en un proceso administrativo como el contencioso en materia tributaria, la posibilidad de probar es totalmente válida, por ello el Código Tributario recoge la posibilidad de probar en el procedimiento contencioso y además señala cuales son los medios probatorios admitidos; sin embargo, como lo he manifestado, considero que la capacidad probatoria no se limita al procedimiento contencioso tributario, sino a la posibilidad de demostrarle a la administración tributaria en un procedimiento de fiscalización, incluso en etapa de verificación, que la información vertida en cumplimiento de las obligaciones formales son las que corresponden a la verdad de los hechos.

Por ejemplo la Administración Tributaria, ante la presunción de operaciones no reales, suele requerir a los contribuyentes una serie de documentación como libros, comprobantes, medios de pago, las que obedecen a obligaciones formales, que ante su no presentación podría recaer en un reparo, es decir la administración cerraría su fiscalización desconociendo ese crédito fiscal utilizado por el contribuyente, es decir ya en esa etapa el contribuyente está obligado a demostrar una verdad distinta a la que apunta la administración tributaria; pero hay otra situación aún de mayor requerimiento probatorio, del ejemplo que veníamos comentado también la Administración Tributaria solicita que se le otorgue informes de cómo se han realizado las operaciones comerciales, en ese sentido detallar, los puntos de partidas, personas que remitieron y recepcionaron los bienes o aquellas que han realizado el servicio por el cual se cuestiona la causalidad del gasto o la fehaciencia de la operación, que en el caso de no presentarla o más aún, en el caso que ese informe no reúna los criterios de casualidad, de fehaciencia o simplemente no estén acorde a lo que se debe probar, también servirán a la Administración Tributaria para culminar la fiscalización con la emisión de una resolución de determinación y una resolución de multa por un reparo tributario.

Las importancias de la presentación de los requerimientos hechos en la etapa de fiscalización se trasladan a la etapa de otorgamiento de pruebas en el procedimiento contencioso tributario porque podría recaer en no admitidos para la etapa, salvo que se pueda probar que su no presentación obedeció a factores externos a la voluntad del deudor tributario.

Es de vital importancia tener presente que en el caso de operaciones no reales u operaciones no fehacientes, así como la prueba de inexistencia de ingresos no declarados, la no demostración de hechos reales podrían recaer no sólo en responsabilidad administrativa sino también en indicios de responsabilidad penal, de acuerdo a la Ley Penal Tributaria, que si bien es cierto ya estaríamos hablando de tutela jurisdiccional, el inicio de las acciones no serán exclusivas de esta, sino tal como lo hemos manifestado, corresponderían a la capacidad probatoria por el derecho al debido proceso.

Nuestro Código Tributario, ya refiriéndose al procedimiento contencioso tributario prescribe Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.

El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, no siendo necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles. Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días hábiles.

Para la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) días hábiles, de no cumplirse con esta solitud el ofrecimiento de pruebas recaería en inadmisible por incumplimiento de las formalidades requeridas.

IV. MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS

Tal como prescribe el artículo 141° del Código Tributario “No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria establezca por Resolución de Superintendencia, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia o veinte (20) días hábiles tratándose de la reclamación de resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.

En caso la Administración Tributaria declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta fianza bancaria o financiera u otra garantía durante la etapa de la apelación por el monto, plazos y períodos señalados en el Artículo 148°. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio, el mismo criterio también es aplicable al otorgamiento de pruebas en la etapa de Apelación de acuerdo a lo prescrito en el artículo 148° del Código Tributario con las variables respecto a los plazos que existen por estar ya en la segunda instancia administrativa.

Además es necesario tener presente el criterio vertido en el acuerdo de Sal Plena del Tribunal Fiscal N° 2014-2016, el mismo que aclara la posición en que cuando se impugne una resolución que no contenga un importe a pagar, corresponde a la Administración Tributaria, exigir el cumplimiento de lo previsto en el artículo 141° del Código Tributario, en cuanto a la acreditación que la omisión de la presentación de los medios probatorios no se originaron por su causa . Es decir este criterio desvirtúa cualquier pretensión del recurrente en el sentido que al omitir la presentación de los medios probatorios y no existir un importe por pagar, deban aceptarse los medios probatorios extemporáneos, en ese sentido la exigibilidad se inclina a que deba probar que su omisión haya ocurrido por motivos de caso fortuito o fuerza mayor, es decir que no le sean imputables al deudor tributario.

V. Pruebas Admitidas

De acuerdo a nuestra legislación tributaria son medios probatorios admitidos:

1. Los documentos
2. La Prueba y
3. La Inspección

Podríamos manifestar que administrativamente podría considerarse que el contribuyente podría tener una cuarta posibilidad de medios probatorios admitidos y esta sería la solicitud que puede formular el contribuyente al órgano encargado de emitir informes, opiniones o dictámenes; sin embargo con la modificación realizada con la Vigencia del Decreto Legislativo N° 816, se cambia el término Instrumento por el actual – documentos- en ese sentido considero que los documentos como medios actuables en la etapa probatoria subsume los informes, dictámenes o pronunciamientos que invoque el deudor tributario, por tal motivo, respetamos y concordamos lo prescrito en el Código Tributario.

Debemos tener presente que la presentación u otorgamiento de medios probatorios, así como la etapa en la que se ofrecen deben tener presente que ambos miembros de la relación jurídico tributaria deben actuar dentro de los límites constitucionales, además de tener la posibilidad de utilizar supletoriamente otras ramas del derecho, en ese sentido los principios prescritos en la Ley 274444 – Ley del Procedimiento Administrativo General no están al margen de la etapa de defensa, por ejemplo el principio del debido procedimiento, principio de presunción de la veracidad, principio de verdad material, etc.

Abog. Carlos Arenas Bazán
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