Gastos e intereses de periodos pre operativos: a propósito del informe N°059-2020/SUNAT

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El autor desarrolla los principales aspectos que prevé la Ley de Impuesto a la Renta sobre los gastos preoperativos, así como lo postulado por el Tribunal Fiscal y la Sunat. Asimismo, analiza el Informe N° 059-2020/SUNAT, emitido recientemente, y que trae nuevamente a la palestra una disyuntiva sobre el tratamiento de los intereses generados en etapa preoperativa.

Los gastos preoperativos vienen a ser los gastos incurridos antes del inicio de las operaciones de una empresa o de ser el caso, de ya estar en operaciones, también califican como tales los necesarios para expandir las actividades. En ambos casos se incluyen los intereses por financiamiento para tales fines. La deducción de los gastos preoperativos tiene un tratamiento especial en la Ley del Impuesto a la Renta, pues permite diferir su deducción hasta que se inicie la producción o explotación del negocio. Sin embargo, a pesar de ello, se vienen presentando diversas dudas sobre su aplicación, y en especial a la hora de aplicar las reglas de subcapitalización de intereses.

Estando a lo indicado, en el presente informe desarrollaremos los principales aspectos que prevé la norma sobre los gastos preoperativos, así como lo postulado por el Tribunal Fiscal y la Sunat, poniendo luego énfasis en el Informe N° 059-2020/SUNAT, emitido recientemente y que trae nuevamente a la palestra una disyuntiva sobre el tratamiento de los intereses generados en etapa preoperativa.

ASPECTOS GENERALES DE LOS GASTOS PREOPERATIVOS

Causalidad de los gastos

Como se desprende de lo establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta[1] (en adelante también, LIR), un gasto podrá ser deducible para determinar la renta neta en la medida que sea causal (normal a la actividad y razonable en función al ingreso). Lo que se deriva en que sea necesario para la generación de renta y mantener la fuente que la produce[2] (siempre que no esté prohibido), siendo que no necesariamente debe ser efectiva. Es decir, que será posible que incluso se cumpla con la causalidad cuando la generación de la renta no se concrete en los hechos o sea potencial[3].

Gastos preoperativos en la LIR

Ahora bien, dentro del artículo 37 de la LIR, el legislador ha incluido una lista enunciativa de algunos gastos que pueden ser deducibles[4], así como condiciones o limitaciones relacionadas a su deducibilidad, en algunos casos. Bajo esos términos en el inciso g) del referido artículo encontramos a los denominados “gastos preoperativos”:

“Artículo 37.- (…)

g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.”

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Complementariamente, en el reglamento de la LIR se señala:

«Artículo 21.- (…)

d) La amortización a que se refiere el inciso g) del Artículo 37 de la Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

Una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez años.»

De lo antes indicado, podemos colegir que los “gastos preoperativos” comprenderían:

  1. Gastos preoperativos iniciales de la organización,
     
  2. Gastos preoperativos por la expansión de actividades; y
     
  3. Los intereses devengados durante los periodos preoperativos  (iniciales o de expansión).

Definición de gastos preoperativos

En la norma tributaria no existe una definición de los gastos preoperativos iniciales ni de expansión. Sin embargo, recurriendo a otras fuentes[5] ordinarias, en el diccionario de la Real Academia Española[6] se señala que, el prefijo pre “indica anterioridad local o temporal”,  y la palabra operativo significa “preparado o listo para ser utilizado o entrar en acción”.  En síntesis, podemos afirmar que, en un lenguaje común, los gastos preoperativos son gastos incurridos con anterioridad a que la empresa entre en acción, vale decir, inicie operaciones.

En palabras de Mur Valdivia[7] se entendería por gastos preoperativos a “los desembolsos incurridos para poner en marcha un negocio –o una línea de negocio– desde su origen y hasta el inicio de las respectivas actividades productivas, lo cual puede darse en el marco de empresas nuevas o empresas en operación, que han optado por expandirse.”

La Sunat, por su parte en el informe N° 079-2016-SUNAT/5D0000, ha ensayado la siguiente definición:

“De lo antes señalado fluye que los gastos preoperativos son los gastos de establecimiento, de puesta en marcha de operaciones, de inicio de actividades o los desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos productos o procesos.” (El énfasis es nuestro)

Asimismo sobre la expansión de actividades, tenemos a la RTF N° 11969-3-2014, en la cual se precisa:

“(…) Ahora bien, una empresa en funcionamiento (empresa en marcha), puede enfrentarse a una situación análoga a la de una empresa en etapa preoperativa, esto sucede cuando decide llevar a cabo el desarrollo de una actividad nuevadiferente o de distinta naturaleza y características a las ya existentes. En este caso, el concepto de “gastos preoperativos” también es aplicable a las empresas en marcha, surgiendo los denominados “gastos preoperativos” por expansión de actividades”. (El énfasis es nuestro)

Sin perjuicio de lo indicado, siempre se deberá analizar cada caso concreto ya que aún con las posturas que nos deja Sunat y el Tribunal Fiscal se puede llegar a más de una interpretación respecto de su alcance, como por ejemplo si abarca: i)  a todo gasto incurrido antes del inicio de operaciones (incluso los meramente administrativos o de ventas[8]) o ii) que implica solo aquel incurrido antes del desarrollo de las operaciones y que se vincule específicamente a la actividad productora o de explotación (como los relacionados a una asesoría específica).

Reglas de deducción aplicables a los gastos preoperativos

Conforme lo indicado en el inciso g) antes citado y su parte reglamentaria, existe la posibilidad de que los gastos preoperativos sean deducibles para la determinación de la renta neta, de la siguiente manera:

[Img #28126]

Sobre lo que se entiende por inicio de la producción o explotación, en el Informe N° 062-2009-SUNAT/2B0000 la Sunat ha señalado:

“Siendo ello así, el uso del adjetivo “primer” en el supuesto que es materia de regulación por el citado inciso-la oportunidad de la imputación de los gastos de organización y los gastos pre-operativos- únicamente cobra sentido si se entiende que el objeto de la norma es diferir la deducción de tales gastos hasta el inicio de la producción o explotación, es decir haya el primer ejercicio luego de terminada la etapa pre-operativa.” (El énfasis es nuestro)

Vale precisar que, la deducción del gasto no necesariamente debe darse sobre la base que el referido gasto se vincule a la generación o mantenimiento de una renta efectiva, sino que también podrá verificarse, incluso, cuando por ejemplo el proyecto o la actividad quede trunca[9].

Otro punto relevante, es que el tratamiento para los gastos preoperativos no alcanzan al costo de los activos fijos (costo computable), los cuales cuentan con sus reglas especificas de deducción vía depreciación[10].

Imputación de los gastos preoperativos

  • Devengado del gasto

Sobre este punto, como es de conocimiento general, la oportunidad en que el gasto se devenga, de acuerdo a lo establecido en el artículo 57 de la LIR[11], se da, en líneas generales, en el ejercicio en que se hayan producido los hechos sustanciales para su generación y en la medida que no haya una condición suspensiva que difiera ese derecho.

Sin perjuicio de lo indicado, en el caso de gastos preoperativos, en el inciso g) del artículo 37 de la LIR se ha establecido que para efectos de la deducción, la imputación de los gastos debe darse en el ejercicio en que se inicie la explotación o producción, según la opción elegida, de aplicarlo a resultados en el primer ejercicio o amortizarlo proporcionalmente hasta por 10 años.

  • Asociación entre los gastos y la generación de renta

Siguiendo la línea de lo anterior, resulta también relevante resaltar que, para el caso específico de los gastos preoperativos, como ha intepretado la Sunat y el Tribunal Fiscal[12]  el legislador ha querido que la deducción de gastos preoperativos tenga lugar cuando se generen los ingresos que justamente sería con el inicio de la producción o explotación del negocio, como se puede ver en el Informe N° 194-2019-SUNAT/7T0000:

 “Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado[13] que la razón de diferir el reconocimiento de los gastos preoperativos a la etapa de explotación, extracción o producción es, precisamente, que al no existir ingresos a los cuales pueda imputarse en la etapa preparatoria de las actividades que constituirán el negocio de la empresa, dichos gastos no se descontarían de ingreso alguno a fin de determinar la renta imponible.” (El énfasis es nuestros)

Sobre la asociación de ingresos y gastos[14], Casanova-Reggis Albi[15] ha señalado: “sobre la base de la aplicación del principio de “asociación”, correlación”, “equiparación” o “Matching” y, para garantizar que el Impuesto a la Renta corporativo sea neutral y solo incida sobre la renta neta como muestra de capacidad contributiva real, expresa que no podría reconocerse como “devengado” al ingreso bruto que no esté asociado a unos costos y/o gastos que no puedan medirse confiablemente.”

TRATAMIENTO DE LOS INTERESES POR ENDEUDAMIENTOS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Aspectos generales de deducción de intereses

De acuerdo a lo establecido en el inciso a) del artículo 37 de la LIR y su parte reglamentaria, los intereses por endeudamientos que se paguen entre sociedades (vinculadas o no) serán deducibles para determinar la renta neta en la medida que sean causales y el endeudamiento no supere tres veces el Patrimonio Neto (PN) del ejercicio anterior o patrimonio inicial (si la empresa se constituyó durante el ejercicio). Los intereses calculados que excedan dicha proporción no serán deducibles.[16]

Como se puede observar, el legislador ha recogido una limitación en la deducción de gastos por endeudamiento -también conocida como regla de subcapitalización[17]– para la cual se requiere realizar en el ejercicio en que toma el préstamo y devenga el gasto, un cálculo comparativo entre el PN del deudor en el ejercicio anterior en que toma el préstamo (o el patrimonio inicial) y el monto tomado en financiamiento.

Aspectos controvertidos en el caso de gastos preoperativos

Como se indicó líneas precedentes, en el inciso g) del artículo 37 y el inciso d) del artículo 21 del reglamento se prevé como parte de gastos preoperativos (sujetos a la regla especial de deducción), a los intereses generados en dicha etapa, especificando que “[l]os intereses devengados durante el período preoperativo comprenden tanto a los del período inicial como a los del período de expansión de las operaciones de la empresa.”

Ahora bien, sobre el particular hacemos notar que de la conjunción entre el inciso a) (donde se ubica la regla de subcapitalización), y el inciso g) (regla especial de deducción de gastos preoperativos) del artículo 37 de la LIR se presentan las siguientes dudas[18] respecto de la deducción de intereses por endeudamientos tomados durante la etapa preoperativa (inicial o de expansión), y su aplicación:

  1. ¿Es aplicable la regla de subcapitalización a la deducibilidad de intereses tomados en etapa preoperativa? Considerando, por ejemplo, que el interés del inciso g) del artículo 37 de la LIR, está regulado de manera especial, desvinculándose per se del inciso a).
  2. ¿El cálculo del límite deducible, se debe realizar desde el ejercicio en que se obtuvo el financiamiento (etapa preoperativa) y se inició la generación del interés? Es decir, ello implicaría que se realice el cálculo del interés deducible en el ejercicio o ejercicios de etapa preoperativa, y ese importe calculado se coloque dentro de la “bolsa” para la deducción de gastos preoperativos, eligiendo luego si se deducen en el primer ejercicio del inicio de la explotación o se amortizan por hasta 10 años.
  3. Por el contrario ¿Se debe calcular el límite del endeudamiento en función al PN del ejercicio de la deducción del gasto preoperativo; esto es, en el que se iniciará la producción o explotación?

Comentarios sobre el Informe N° 059-2020-SUNAT/7T0000

A través del referido informe[19] se consulta a la Sunat “si para la deducción de gastos por intereses devengados durante el periodo preoperativo a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la LIR, resulta de aplicación la regla establecida para calcular el límite a la deducción de gastos por intereses prevista en el numeral 1 del inciso a) del mismo artículo.” (El énfasis es nuestro)

La Sunat, por su parte, haciendo un análisis basado en la funcionalidad de cada inciso, señala que “si bien tanto el inciso a) como el inciso g) regulan la deducción de los intereses, el primero constituye un mecanismo antielusivo que establece un límite cuantitativo a la deducción, en tanto el segundo regula la oportunidad en que pueden ser deducidos los intereses generados en etapa preoperativa En tal sentido, se puede afirmar que dichas disposiciones no se contraponen entre sí, sino que se complementan al tener fines distintos”. Del extracto citado la Sunat concluye:

[Img #28127]


Como se puede apreciar mediante el informe la Sunat despeja la duda respecto de que sí le son aplicables las reglas de subacapitalización del inciso a) del artículo 37 de la LIR, a los intereses devengados en los periodos preoperativos, más no se puede inferir mayores alcances sobre cómo se deben aplicar las reglas para determinar los límites o su oportunidad.

Sobre el particular, si bien se podrían defender diversas posiciones (todas razonables), se puede postular también que el legislador ha hecho mención expresa a intereses devengados durante la etapa preoperativa”, es decir que estaría haciendo referencia al momento en que los intereses cumplen con la condición indicada en el artículo 57 de la LIR.

En buena cuenta, se podría sostener que lo esencial sería observar cuándo el referido gasto financiero ha devengado; en otras palabras se realizaría el cálculo del interés deducible en el ejercicio o ejercicios que dure etapa preoperativa (en que el interés se devenga), y ese importe calculado se considere para la deducción de gastos preoperativos, según cualquier de las opciones que ha dado el inciso g) del artículo 37 de la LIR.

Sin perjuicio de lo expuesto, consideramos que resulta de suma importancia que el legislador tributario resuelva vía la emisión de una norma legal las dudas que aun deja este régimen a efectos de dotar de la seguridad jurídica que se merece, teniendo en cuenta que el iniciar un negocio o expandirlo, sobre todo en esta coyuntura, recobran especial relevancia.

Fuente: laley.pe


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