Aspectos atener en cuenta de una reorganización de empresas unipersonales

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A medida que las personas naturales con negocio, denominadas en la legislación tributaria como empresas unipersonales, crecen económicamente urge la necesidad de las mismas en aportar dicho negocio a una persona jurídica con la finalidad de ampliar y/o diversificar el negocio así como también de proteger su patrimonio por deudas tributarias propias del giro del negocio.
Como se recordará, el artículo 23° del Decreto Supremo N° 219-2007- EF, publicado el 31 de diciembre de 2007 (vigente a partir del 01 de enero de 2008) incorporó el inciso d) del artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el que se ha previsto como modalidad de reorganización de empresas al aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades.
Antes de la vigencia de la citada norma el aporte de una empresa unipersonal a una persona jurídica era considerado “venta” sin considerar que la finalidad de la operación implicaba la continuidad de la empresa unipersonal.
A la fecha son muy pocas las empresas unipersonales que se acogen a la reorganización empresarial prevista por el Impuesto a la Renta, siendo que la mayor parte de casos son traspasos en los que califican sus operaciones como venta de sus existencias y activos. En ese sentido, en el presente artículo analizaremos las eventuales contingencias que se presentan en la reorganización de empresas unipersonales.
1. Definición de empresas unipersonales 
El inciso f) del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta, son contribuyentes del citado impuesto las empresas unipersonales. Asimismo, el tercer párrafo del mencionado artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha señalado que el titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el citado impuesto sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas.
De lo expuesto, la empresa unipersonal es una persona natural con negocio, debiendo precisarse que una persona natural puede a la vez ser contribuyente del Impuesto a la Renta como persona natural respecto de sus rentas de primera, segunda y cuarta y quinta categoría y ser titular de la empresa unipersonal por sus rentas de tercera categoría, habiéndose establecido en los artículo 53° y 55° de la Ley del Impuesto a la Renta, que la persona natural que cuente con negocio deberá declarar y liquidar por separado las rentas que genere su trabajo personal y/o bienes no afectos a la actividad empresarial, de las rentas como empresa unipersonal
Cabe precisar que si bien la atribución de los distintos tipos de renta de la persona natural con negocio dependerá si los bienes están destinados o no a la actividad empresarial, jurídicamente dichas empresas unipersonales no poseen patrimonio propio, independientemente del que posee el titular, pues no se constituye como una persona jurídica, distinta al titular, el patrimonio destinado a tales negocios continúa formando parte del patrimonio de la persona natural que realiza la actividad empresarial.
2. ¿Qué se entiende por reorganización empresarial? 
Reorganizar significa organizar una cosa de manera distinta y de forma que resulte más eficaz; en tal sentido, la reorganización comprende la adopción de organizaciones integrales que implican cambios de estructura, de forma, de especie, de modelo.
La reorganización empresarial implica una reestructuración o modificación de la organización jurídica de las empresas sean estas sociedades o empresas unipersonales, la cual comprende a la transformación de sociedades, fusiones, divisiones o escisiones y otras formas de transferencias patrimoniales que se producen al interior de grupos económicos.
En consecuencia, el proceso de reorganización pretende, a través de un acuerdo, preservar empresas viables y normalizar sus relaciones comerciales y crediticias, mediante su reestructuración operacional, administrativa, de activos y pasivos.
3. La Reorganización de Empresa Unipersonal 
Desde una perspectiva económica la reorganización empresarial tiene un efecto neutral, por lo que a pesar que la reorganización implique una transferencia de propiedad este no implica que dicho hecho económico se encuentre gravado con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.
Según lo previsto por el artículo 103° de la Ley del Impuesto a la Renta la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización que establezca el reglamento de la citada ley.
El inciso d) del artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se entiende como reorganización al aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades.
Conforme se advierte, mediante esta modalidad de reorganización, el legislador ha sustraído la figura del “aporte de negocio” efectuado por una persona natural con negocio, como hecho gravado tanto con el Impuesto a la Renta como con el Impuesto General a las Ventas, bajo la condición a que dicho negocio sea entregado en su integridad a una persona jurídica existente o por constituirse.
Por su parte, el artículo 2° de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que no se encuentra gravada con dicho impuesto la transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas.
a. Aporte del negocio en el momento de la constitución de la persona jurídica.- En esta modalidad el aporte la totalidad de los activos y pasivos de la empresa unipersonal aportada será detallada en la Escritura Pública de Constitución de la nueva sociedad detallará como aporte del titular de la empresa unipersonal, quien se convertirá en accionista de la sociedad. Para lo cual se insertará el balance general del negocio aportado elaborado hasta un día anterior a la reorganización, siendo que el titular de la empresa unipersonal recibirá la cantidad de acciones que corresponda dependiendo del valor nominal de cada acción suscrita y pagada.
b. Aporte del negocio como incremento de capital de la persona jurí- dica preexistente.- El presidente de la Junta General de Accionistas deberá convocar a Junta General de Accionistas para aprobar el incremento de capital por aporte de bienes, el cual constará en el Libro de Actas, debiéndose elevar la escritura pública de incremento de capital en la que se inserte el balance general de la empresa unipersonal aportada y en un segundo anexo el detalle de los activos y pasivos transferidos en el que se refleje el costo histórico y revaluado de cada uno de los activos transferidos.
Según lo dispuesto por el artículo 73° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la reorganización de empresas unipersonales entra en vigencia a la fecha del otorgamiento de la escritura pública de constitución de la nueva sociedad o de aumento de capital en la que conste el aporte realizado por el titular de la empresa unipersonal, lo cual deberá ser comunicado a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes de la vigencia del aporte del negocio a la sociedad.
4. Límites de la reorganización de Empresas Unipersonales 
La reorganización de empresas unipersonales mediante el aporte del negocio a una sociedad, solo es reconocida como tal en la Ley del Impuesto a la Renta, pues en la norma societaria dicha transacción solo se considera como aporte de capital.
En orden con lo anteriormente expuesto, la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto límites a los que deben sujetarse los titulares de las empresas unipersonales que desean someterse a este tipo de reorganización empresarial.
Los límites antes mencionados, se encuentran regulados en el inciso c) del artículo 67° los cuales describiremos a continuación:
A. Identificación del Patrimonio destinado a la actividad empresarial
El inciso c) del artículo 67° del citado reglamento, dispone que sólo procede la reorganización de empresas unipersonales, si la contabilidad que llevan permite distinguir el patrimonio de la empresa unipersonal del patrimonio que corresponde al titular y que no se encuentra afectado a la actividad empresarial.
Sobre el particular, debe indicarse que en la contabilidad de la empresa unipersonal se afecta a dicha actividad la parte del patrimonio del titular que esté involucrada en el negocio y ello se encuentra reflejado en el balance general de la empresa. Sin perjuicio de lo antes mencionado, para determinar si un bien o derecho forma parte del activo de este tipo de empresas, resulta imprescindible verificar su utilización o empleo efectivos en el desarrollo de las actividades de la empresa, así lo ha establecido el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 07819-2-2005 y 745-1-2006, en los que se indica que para distinguir los bienes y derechos que forman parte del activo y patrimonio contables de la empresa unipersonal, resulta indispensable establecer aquellos que son afectados a sus actividades económicas.
De lo expuesto, se advierte que solo podrán acogerse a los beneficios de la reorganización empresarial de empresas unipersonales que cuenten con libros contables de los cuales se identifique bienes y derechos que forman parte del activo y patrimonio contables de la empresa unipersonal.
Ahora bien, como sabemos la obligatoriedad sobre el llevado de libros contables varía en función al régimen tributario al que se ha acogido la empresa unipersonal; así, el artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta establece la obligatoriedad del llevado de libros contables, para los contribuyentes del Régimen General se determinan en virtud de los ingresos anuales del ejercicio anterior y la UIT del año en curso.
Por su parte, el artículo 124° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que los sujetos acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta se encuentran obligados a llevar Registro de Compras y Registro de Ventas.
Respecto a las empresas del Régimen Único simplificado, debe indicarse que el artículo 20° del Decreto Legislativo N° 937, Ley del Nuevo Régimen Único Simplificado, señala que los sujetos de dicho régimen no se encuentran obligados a llevar libros contables; como lo señalamos antes nada obsta para que la empresa unipersonal que se haya acogido al Nuevo RUS pueda facultativamente solicitar la legalización notarial1 de libros contables en los cuales podrá registrar e identificar los activos y pasivos que conforman la misma.
De lo expuesto, se evidencia que las empresas unipersonales acogidas al RER y al RUS cuentan con limitaciones para acogerse a la reorganización de empresas mediante el aporte de los citados negocios en virtud a la inexistencia de la contabilización del patrimonio de las mismas. En ese sentido, dado que las normas de ambos regímenes permiten el cambio de régimen tributario en cualquier período del ejercicio se sugiere que antes de realizar la reorganización de empresas unipersonales acogidas al RER y al RUS, el titular de las mismas efectúe el cambio al Régimen General del Impuesto a la Renta.
B. Identificación del costo histórico de cada uno de los bienes y derechos afectados a la actividad empresarial
El inciso c) del artículo 67° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, indica como segundo requisito para la reorganización de empresas unipersonales, que en la contabilidad de la empresa, el valor de cada uno de los bienes o derechos afectados a la actividad empresarial, el cual deberá ser igual al costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, al valor de ingreso al patrimonio del titular, menos la depreciación que hubiera correspondido aplicar por el período transcurrido desde su ingreso al patrimonio del titular hasta el día anterior a la fecha de su afectación a la empresa unipersonal. En el caso de los de activos intangibles de duración limitada, el valor será igual al precio pagado menos la amortización que corresponda por el período transcurrido desde su adquisición.
Sobre el particular debe indicarse que la SUNAT mediante Informe N° 111-2003-SUNAT/2B0000 indicó que debe entenderse como monto del activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación acumulada.
Como sabemos, toda vez que las empresas unipersonales acogidas al Régimen Especial y el Nuevo RUS no deducen la depreciación y amortización de sus activos y tampoco contabilizan las mejoras efectuadas al activo fijo, por lo que difícilmente se puede identificar el costo computable de los activos a transferir.
Ahora bien, puede suceder que un activo haya sido utilizado varios años en la generación de rentas de la empresa unipersonal acogida a régimen distinto al régimen general, en dichas circunstancias ¿cuál será el valor al que se registrará contablemente en caso se incorpore previamente al régimen general antes de la reorganización? Al respecto, debe indicarse que es recomendable que los activos sean registrados contablemente a valor de tasación, con la finalidad de reflejar el valor del activo al momento de su ingreso en el régimen general y pueda contar con un sustento documentario que permita corroborar las características y valor de cada bien que forma parte del activo y/o existencia del negocio.
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe

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