Isidro J. Milla Carbajal(*)

Actualmente en la doctrina tributaria existen dos corrientes en cuanto a la aplicación y a la no aplicación de tributos a los ingresos provenientes de actividades ilícitas. Se debe tener en claro que en sentido común, la lógica jurídica y los principios generales del derecho, indican que el estado no puede prohibir una actividad por un lado y al mismo tiempo legalizarla por otro.

Los actos jurídicos que no sean conformes a las disposiciones, son nulos como si no tuviesen objeto. El objeto de los actos jurídicos deben ser cosas que estén en el comercio, o que por un motivo especial no se hubiesen prohibido, que sean objeto de algún acto jurídico; o hechos que no sean imposibles, o ilícitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, o que se opongan a la libertad de las acciones o de la conciencia, o que perjudiquen los derechos de un tercero.

Las actividades ilícitas son actos contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes y que son reprobables ante la sociedad.

Dependiendo del tipo de actividad son sancionados con penas pecuniarias hasta pena privativa de libertad.

Mientras que los ilícitos tributarios son infracciones a las obligaciones tributarias que tiene el sujeto pasivo en calidad de contribuyente o no; dichas infracciones están contempladas en las normas que rigen a la tributación en su conjunto.

En el mundo real existen un sin número de actos ilícitos, el que sean calificados como hechos imponibles dependerá de cuan ilícito sea y que estén contemplados en las normas específicas como tal. Un acto ilícito se puede presentar de diferentes formas, como son el narcotráfico, el proxenetismo, la prostitución, el ejercicio ilegal de la profesión (estafa), etc. Decimos que un acto ilícito puede ser calificado como hecho gravable en la medida que estén dentro del campo de aplicación, por ejemplo el ejercicio ilegal de la profesión. Este es un acto prohibido, pero el servicio en sí como tal no está configurado como un hecho ilícito.

Las actividades ilícitas o inmorales resultan con un mejor tratamiento tributario que quien realiza actividades lícitas, puesto que por no estar contempladas como objetos no gravables no tributan. Si se tiene en cuenta el hecho económico tales actividades ilícitas o inmorales estarían afectas al impuesto, independientemente de si se ha configurado o no la hipótesis de incidencia. Si se tiene en cuenta algunos de los principios tributarios las actividades ilícitas e inmorales sí estarían sujetas a gravabilidad.

1. Principio de Equidad; se debe respetar la justicia distributiva, o sea la imposición debe ser acorde a la capacidad económica de los ciudadanos

2. Principio de Igualdad: Entendido como igualdad de soportar las cargas públicas o contribuir al sostenimiento del estado en proporción a sus respectivas capacidades.

3. Principio de Generalidad: Los tributos deben aplicarse con generalidad, abarcando a todas las personas o empresas sin distinción alguna. No deben ser afectadas solo un determinado grupo de personas o empresas; puesto que ello sería persecutorio y discriminatorio.

Por lo expuesto anteriormente las actividades ilícitas estarían dentro del campo de aplicación de los gravámenes tributarios.

Sí las actividades ilícitas son observados con detenimiento en el campo de la tributación, llegaríamos a la conclusión que estas terminan tributando de manera indirecta, a través del IVA o como se conoce en el Perú como Impuesto General a las Ventas (Impuestos Indirectos). La razón estriba en que los ingresos obtenidos por actividades ilícitas son gastados por los agentes económicos, para satisfacer sus necesidades; las compras de bienes y servicios se encuentran gravados con impuestos indirectos y alguna de las veces con impuestos directos que los termina pagando el consumidor. De esta manera queda demostrado que las actividades ilícitas tributan indirectamente y no directamente por los ingresos obtenidos. Debemos tener en cuenta que los impuestos indirectos no miden la capacidad económica ni muchos otros principios tributarios.

Otra de las formas como tributan las actividades ilícitas o inmorales es a través de la figura del incremento patrimonial no justificado; aun que las normas tributarias han plasmado en sí que, los ingresos obtenidos por actividades ilícitas no se configuran como incremento patrimonial no justificado. En mucho de los casos es difícil de comprobar de donde provienen los ingresos, dado que el fisco como ente recaudador solo debe limitarse a la recaudación y la fiscalización, no puede ir más allá del ámbito estrictamente tributario. Decimos que es difícil de comprobar al fisco de donde provienen los ingresos obtenidos por las personas o empresas, debido a que no basta una simple presunción, esto se tiene que demostrar y probar. Debemos de recordar que todos son inocentes hasta que no se demuestre lo contrario.

En otros casos el fisco ha llegado a presumir que los ingresos no justificados provienen de Evasión Tributaria. Basta con recordar al gangster Al Capone, que logró acumular su riqueza basado en la actividad ilícita. A Al Capone no se le pudo probar que sus ingresos hubieran provenido de actividad ilícita alguna, solo se logró acusarle de evasión tributaria.

Se debe tener en claro que nuestra postura es declarar la procedencia de aplicar la tributación de las actividades ilícitas, más no es nuestra postura legitimar por vía indirecta actividades que están en contradicción con la legislación específica en la materia. Puesto que el estado no puede prohibir una actividad por un lado y al mismo tiempo legalizarla por otro.

Debemos tener en claro la diferencia que existe entre ilícito tributario y actividad ilícita. En la doctrina extranjera el término genérico que comprende a la infracción es el de “Ilícito Tributario”, el cual comprende a las contravenciones (ilícitos tributarios administrativos) y a los delitos tributarios (ilícitos tributarios penales). Por otro lado el Código Tributario Peruano, agrupa a los ilícitos tributarios en dos grupos: a) infracciones tributarias administrativas y b) delitos tributarios. El art. 164º del Código Tributario define a la infracción tributaria como, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos. Por otro lado la Ley Penal Tributaria en su art. 1º define al delito tributario como defraudación tributaria – el que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,….

Los ilícitos tributarios administrativos como quiera que sean infracciones sustanciales o formales son violaciones a las normas que regulan la tributación y que conllevan al incumplimiento de obligaciones tributarias; pero con la atenuante de que carecen del elemento intención (engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta), el cual conlleva a una sanción de tipo pecuniaria (multa), comiso de bienes, cierre temporal de establecimientos, etc.

Los ilícitos tributarios penales son violaciones a las normas que regulan la tributación que tienen como finalidad la defraudación en cualquiera de sus modalidades (contrabando, defraudación tributaria, elaboración clandestina de productos gravados, comercio clandestino de productos gravados, etc), y es punible con pena corporal y en muchos casos al pago de multas a la misma vez.

Los ilícitos tributarios son actos realizados por los contribuyentes o por los no contribuyentes. Decimos no contribuyentes a aquellos que realizan actividad comercial alguna y donde sí se ha configurado la hipótesis de incidencia pero que por algún motivo no se encuentran inscritos en los registros tributarios como tal.

(*) Contador Público, Especialista en Comercio Internacional y Aduanas, Maestría en Política y Administración Tributaria por la UNMSM, Auditor de la Unidad Ejecutora de Salud-“Eleazar Guzmán Barrón”.